Steuerbefreiung bei Dienstleistungskommissionen

18/01/2022

Theresa Wais ([email protected]), Steuerberaterin. Mitglied des Auren-Teams VAT Experts – unsere Experten für Umsatzsteuer national und international

Bereits vor geraumer Zeit entschied der Bundesfinanzhof, dass bei Transaktionen mit der Beteiligung von Kommissionären Steuerbefreiungen auch dann für die gesamte (umsatzsteuerlich) fingierte Leistungskette gelten können, wenn die Steuerbefreiung personenbezogene Merkmale voraussetzt. Das BMF übernimmt nun diese Einordnung mit Schreiben vom 09.06.2021 in den Umsatzsteueranwendungserlass, allerdings nur soweit wie durch das Urteil zwingend vorgegeben.

Hintergrund: Ein Kommissionsgeschäft liegt vor, wenn ein Geschäft durch einen Mittelsmann (Kommissionär) auf dessen eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung, nämlich die des Auftraggebers, abgeschlossen wird. Dem Kommittenten ist der Auftraggeber gegebenenfalls nicht bekannt.

Das Umsatzsteuerrecht sieht dabei eine andere Vorgehensweise vor als das Zivilrecht. Während im Zivilrecht der Kommissionär eine Leistung an den Kommittenten erbringt, fingiert das Umsatzsteuerrecht eine Leistungskette: Der umsatzsteuerliche Kommissionär wird behandelt, als hätte er die von ihm erbrachte eine Leistung selbst erhalten (§ 3 Abs. 11 UStG).

Im Urteilsfall des BFH besorgte ein Hotel (Kommissionär) Eintrittskarten für eine Oper in eigenem Namen, jedoch auf fremde Rechnung, nämlich die des (späteren) Operngastes (Auftraggeber), sodass von einer Dienstleistungskommission im Sinne des § 3 Abs. 11 UStG auszugehen war. Weiterhin unterlag die Eintrittsberechtigung in die Oper zweifelsohne der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 11a UStG. Diese Steuerfreiheit der Eintrittsberechtigung strahlte nach Ansicht des BFH durch die Kette durch, d. h. sowohl die (fingierte) Leistung des Kommissionärs gegenüber dem Operngast als auch die vorangehende Leistungsbeziehung zwischen Kommittent und Kommissionär waren steuerfrei. Dabei ist nicht nur der eigentliche Preis der Opernkarte steuerfrei, sondern auch der Aufschlag, den der Kommissionär für seine eigene Leistung berücksichtigt.

Die Unterschiede zwischen zivilrechtlicher und umsatzsteuerlicher Betrachtung von Kommissionstrukturen wird in der nachfolgenden Grafik anhand des Urteilsfalls dargestellt.

ZIVILRECHTLICHE BETRACHTUNG

UMSATZSTEUERLICHE BETRACHTUNG

Änderung des Anwendungserlasses: Das BMF beschränkt sich bei der Umsetzung des Urteilsfalls in den Anwendungserlass auf das Minimum: Nach dem neu eingefügten Satz unter A 3.15 III 3 UStAE strahlt die Steuerbefreiung nur dann durch die gesamte Leistungskette hindurch, wenn es sich um eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20a UStG handelt – also um die Steuerbefreiung bestimmter kultureller Einrichtungen wie Opernhäuser.

Anmerkung: Die Änderung des Anwendungserlasses ist grundsätzlich zu begrüßen, nach unserer Auffassung aber deutlich zu kurz gegriffen. In seiner Urteilsbegründung geht der BFH allgemein auf Dienstleistungskommissionen ein und beschränkt sich eben nicht nur auf Dienstleistungskommissionen in Zusammenhang mit kulturellen Einrichtungen. Bemerkenswert an dem Urteilsfall war, dass die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 20a UStG eigentlich eine personenbezogene Befreiung ist, d. h. nur dann greift, wenn der leistende Unternehmer selbst eine kulturelle Einrichtung ist. Das ist bei einem Hotel, das als Kommissionär agiert, eben nicht gegeben und dennoch hat der BFH die Umsatzsteuerbefreiung auch für dessen Leistung bejaht.

Aufgrund der restriktiven Übernahme des BMF in den Anwendungserlass ist die unmittelbare Praxisfolge für Steuerpflichtige zunächst begrenzt: Kommissionäre, die Geschäftsbesorgungsleistungen im Zusammenhang mit Veranstaltungen kultureller Einrichtungen erbringen, müssen prüfen, ob die Änderung des Anwendungserlasses für sie Folgen hat. Wenn dem so ist, dürfen diese Kommissionsleistungen nicht mit Umsatzsteuer abgerechnet werden. Wird Umsatzsteuer auf der Rechnung ausgewiesen, handelt es sich um eine Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG, die trotz Umsatzsteuerbefreiung geschuldet wird.

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