חוזר מס הכנסה 08/2026: נכס שיווקי והטבות המס לחברות טכנולוגיה

ביום 4 באוגוסט 2026 פרסמה רשות המסים את חוזר מס הכנסה 08/2026 בנושא "נכס לא מוחשי המשמש לשיווק".

החוזר אינו יוצר הטבת מס חדשה ואינו מחליף את חוזר מס הכנסה 9/2017. מטרתו היא להבהיר כיצד יש לבחון האם לחברה קיים נכס שיווקי, איזה חלק מההכנסה יש לייחס לו, ומהו מנגנון הבקרה הפנימי הנדרש לפני הוצאת שומה בנושא.

הנושא חשוב במיוחד לחברות טכנולוגיה המבקשות ליהנות מהטבות המס לפי חוק עידוד השקעות הון, ובפרט לחברות עם תוכנה, פטנטים או קניין רוחני אחר, המוכרות מוצרים תחת מותג עצמאי או באמצעות מערך שיווק ומכירות משמעותי.

לקריאת החוזר המלא באתר רשות המסים

בשורה התחתונה

כאשר חברה מפיקה הכנסה מנכס לא מוחשי מוטב, ההכנסה עשויה להיות זכאית להטבות המס של המסלול הטכנולוגי.

לעומת זאת, הכנסה שנובעת מנכס לא מוחשי המשמש לשיווק, כגון מותג, שם מסחרי, רשימת לקוחות או מידע על לקוחות, אינה נחשבת "הכנסה טכנולוגית" הזכאית לאותן הטבות.

לכן השאלה אינה רק "כמה הוצאנו על מחקר ופיתוח", אלא גם:

 – מהו הנכס שמייצר את ההכנסה?

 – כיצד הלקוח מקבל את החלטת הרכישה?

 – איזה חלק מהערך נובע מהטכנולוגיה ואיזה חלק מהשיווק?

 – האם קיימת תשתית עובדתית שמאפשרת להגן על הסיווג מול רשות המסים?

 

מהו נכס לא מוחשי המשמש לשיווק?

החוזר מתאר נכס שיווקי כנכס בלתי מוחשי, כגון:

 – מותג;

 – שם מסחרי;

 – רשימת לקוחות;

 – קשרי לקוחות;

 – מידע על לקוחות.

המאפיין המרכזי אינו עצם קיומו של שם מסחרי או פעילות שיווקית, אלא השאלה האם הנכס מסייע בפועל לשיווק או למכירת המוצר או השירות, והאם הוא תורם באופן מהותי להכנסה.

קיומו של מותג אינו מוביל אוטומטית למסקנה שקיימת הכנסה שיווקית נפרדת. הבדיקה צריכה להתבסס על העובדות, על אופן המכירה, על התפקידים שמבצעות החברות בקבוצה ועל התרומה הכלכלית של הנכסים השונים.

 

מה הקשר לחוק עידוד השקעות הון?

תיקון 73 לחוק עידוד השקעות הון אימץ את עקרונות OECD במסגרת Action 5 והגדיר מסלולים של "מפעל טכנולוגי מועדף" ו"מפעל טכנולוגי מועדף מיוחד".

הזכאות להטבות מותנית, בין היתר, בקיומו של "נכס לא מוחשי מוטב". ההגדרה של "הכנסה טכנולוגית" כוללת הכנסות מסוימות שמקורן בנכס זה, אך מחריגה הכנסה שמקורה בנכס לא מוחשי המשמש לשיווק.

ייחוס ההכנסה נעשה לפי תקנה 6(ג) לתקנות הרלוונטיות, בהתאם לעקרונות אורך הזרוע שבסעיף 85א לפקודת מס הכנסה ובהתאם להנחיות מחירי העברה של OECD, בשינויים המחויבים.

המסגרת הבינלאומית הרלוונטית כוללת את OECD Action 5 ואת הנחיות מחירי ההעברה של OECD לשנת 2022.

 

מהו כלל הסף של 10%?

תקנה 6(ג)(2) קובעת כי כאשר ההכנסה המיוחסת לנכס השיווקי אינה עולה על 10% מההכנסה הטכנולוגית המיוחסת לנכס הלא מוחשי המוטב, אין לייחס הכנסה לנכס השיווקי, וההכנסה תסווג כהכנסה טכנולוגית הזכאית להטבות המס.

חשוב לדייק: 10% אינם נמדדים מתוך המחזור, ההכנסה החייבת או הרווח החשבונאי של החברה. נקודת ההשוואה היא ההכנסה הטכנולוגית המיוחסת לנכס הלא מוחשי המוטב.

החוזר מבהיר כי גם בחוזר 9/2017, ההתייחסות היא להכנסה הטכנולוגית ולא להכנסה החייבת של החברה.

כלל הסף אינו פטור כללי מכל בדיקה, ואינו מייתר ניתוח עובדתי ותיעוד. הוא פועל בתוך מערכת התנאים של חוק עידוד השקעות הון והתקנות מכוחו.

 

אילו נסיבות עשויות לתמוך בכך שאין נכס שיווקי מהותי?

החוזר מציג מספר אינדיקציות. הרשימה אינה סגורה וכל מקרה נבחן לפי נסיבותיו.

 

אופי הלקוח והמוצר

הטענה להיעדר נכס שיווקי עשויה להתחזק כאשר:

 – המכירות מתבצעות לעסקים, לגופים ממשלתיים או לגופים ללא כוונת רווח;

 – הרכישה מבוססת בעיקר על מפרטים טכניים או על פונקציונליות;

 – הרכישה נובעת מדרישות רגולטוריות;

 – המוצר הוא רכיב המוטמע במוצר סופי ומאבד את זהותו העצמאית;

 – החברה פועלת כקבלן משנה.

 

מודל הרישוי

כאשר החברה מפתחת נכס לא מוחשי מוטב ומעניקה לחברה אחרת זכות שימוש ארוכת טווח, והכנסותיה נובעות מתמלוגים, הנטייה תהיה שלא לייחס את ההכנסות לנכס שיווקי.

המשמעות אינה אוטומטית. יש לבחון את הסכמי הרישוי, את חלוקת התפקידים ואת הפעילות בפועל.

 

ייחודיות המוצר

כאשר קיימת תחרות מוגבלת בשל ייחודיות המוצר, והתרומה של המותג או הפעילות השיווקית להכנסה שולית, הדבר עשוי לתמוך בעמדה שאין נכס שיווקי מהותי.

 

הוצאות שיווק לעומת הוצאות מו"פ

שיעור נמוך של הוצאות שיווק ומכירה ביחס להוצאות מחקר ופיתוח עשוי להיות אינדיקציה רלוונטית.

עם זאת, החוזר מדגיש כי עצם קיומן או היקפן של הוצאות השיווק אינו מוכיח לבדו קיומו או מהותיותו של נכס שיווקי. גם כאן, נדרשת בחינה של כלל העובדות.

 

מה קורה כאשר קיימות אינדיקציות לנכס שיווקי?

כאשר קיימות אינדיקציות לקיומו של נכס שיווקי, פקיד השומה רשאי לקבוע בשומה כי קיים נכס כזה ולייחס אליו הכנסה בהתאם לעקרונות אורך הזרוע.

עם זאת, החוזר קובע מנגנון אישור פנימי ברשות המסים:

1.   שומה לפי מיטב השפיטה בשלב א', לפי סעיף 145 לפקודה, טעונה אישור בכתב של מנהל תחום בכיר בחטיבה המקצועית;
2.   שומה בצו בשלב ב', לפי סעיף 152 לפקודה, טעונה אישור בכתב של מנהל אגף בכיר בחטיבה המקצועית או של סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים;
3.   האישור מתייחס לסוגיית קיומו וייחוס ההכנסה לנכס השיווקי בלבד, ולא לכל סוגיה אחרת בשומה;
4.    ההנחיות חלות גם על שומות שהדיון בהן החל לפני פרסום החוזר, אך לא על צווים שנקבעו לפני פרסומו.
5.   המנגנון אינו מעניק חסינות לחברה ואינו מחליף את הדיון המקצועי. הוא נועד ליצור בקרה, אחידות ופיקוח מקצועי בתוך רשות המסים.

 

האם ניתן לקבל החלטת מיסוי מראש?

כן. החוזר מבהיר שניתן לפנות לחטיבה המקצועית בבקשה להחלטת מיסוי מקדמית בנושאים כגון:

 – קיומו או היעדרו של נכס שיווקי;

 – שיעור ההכנסה שיש לייחס לנכס השיווקי;

 – שיטת ייחוס ההכנסות.

בחברה עם מבנה מורכב, מספר נכסים לא מוחשיים, פעילות בינלאומית או שינוי משמעותי במודל המכירות, החלטת מיסוי עשויה לספק ודאות גבוהה יותר לפני הגשת דוחות או לפני שינוי מבני.

 

מה חברות טכנולוגיה צריכות לבדוק עכשיו?

מומלץ לבצע בחינה מסודרת הכוללת לפחות את השלבים הבאים:

1. למפות את כל הנכסים הלא מוחשיים: תוכנה, פטנטים, ידע, מותגים, שמות מסחריים, קשרי לקוחות ומאגרי מידע.
2. לקשר בין כל מקור הכנסה לבין הנכס שמייצר אותה בפועל.
3. לתעד כיצד לקוחות מקבלים החלטת רכישה: מפרט, פונקציונליות, רגולציה, מחיר, מותג או קשר אישי.
4. לבדוק את הסכמי הרישוי, ההפצה, השיווק וההתקשרות בתוך הקבוצה.
5. ליישר בין מסמכי המס, מדיניות מחירי ההעברה, הדוחות הכספיים והנתונים התפעוליים.
6. לשמור תיעוד לאורך זמן ולא רק בעת הכנת הדוח השנתי.
7. לבחון האם נדרש תהליך של החלטת מיסוי מקדמית.

הבחינה אינה צריכה להתמקד רק בשאלה "כמה הוצאנו על שיווק". השאלה המרכזית היא איזה נכס, פעילות ופונקציה מייצרים את הערך הכלכלי ואת ההכנסה.

סיכום

חוזר 08/2026 מחזיר את הדיון לשאלה העסקית החשובה ביותר: מה באמת יוצר את הרווח?

עבור חברה טכנולוגית, התשובה עשויה להשפיע על סיווג ההכנסה, על הטבות המס, על מדיניות מחירי ההעברה ועל רמת הוודאות מול רשות המסים.

היערכות טובה אינה מסתכמת בחישוב אחוזים. היא מחייבת חיבור בין הטכנולוגיה, המוצר, השיווק, החוזים, הנתונים הפיננסיים והסיפור העסקי שאותו החברה יכולה להוכיח.

AUREN מלווה חברות טכנולוגיה וקבוצות בינלאומיות בניתוח נכסים לא מוחשיים, הכנסה טכנולוגית, מחירי העברה, תמריצי מס ותיעוד תהליכים מול הנהלה, דירקטוריון ורשות המסים.

 

האמור במאמר הוא מידע כללי בלבד ואינו מהווה ייעוץ מס, חוות דעת משפטית או תחליף לבחינה פרטנית של נסיבות החברה.

בברכה,
אופיר אנג'ל

יו"ר, שותף מנהל | מיסוי בין-לאומי ועסקים חוצי-גבולות
AUREN ישראל