En esta oportunidad comentaremos la Sentencia del TCA 592/019, referente a ciertos aspectos tributarios relacionados con la aparcería agrícola.

El concepto de aparcería se encuentra definido en el Art. 143 del Código Rural, como un contrato mediante el cual una de las partes se obliga a entregar uno o más animales, un predio rural o ambas cosas y la otra a cuidar esos animales, cultivar o cuidar ese predio con el objeto de repartirse los frutos o el importe correspondiente.

Antecedente – Consulta DGI 4.760

Como antecedente relevante podemos nombrar la Consulta de DGI N°4.760, donde la DGI expresó que solo podrá ejercer la opción de tributar IMEBA el aparcero propietario, ya que considera que los frutos se reputan propiedad del dueño del predio, no teniendo derecho a la misma el aparcero colono quien según el Art.6 del Título 4 T.O. 1996 quedará preceptivamente comprendido en IRAE.

En cuanto al IVA el Art. 58 del Decreto 220/998 ejerció la facultad otorgada por el literal Ñ) numeral 2) del artículo 19 del Título 10 exonerando de IVA “los servicios de pastoreos, aparcerías, medianerías, capitalizaciones, campos de recría y actividades análogas.”

Por lo tanto, quién realice el servicio de aparcería, tendrá un ingreso exento de IVA no pudiendo recuperar el IVA compras. Bajo el criterio de la Consulta de DGI es el aparcero colono quien tendrá un ingreso exento de IVA, no pudiendo recuperar el IVA compras.

El propietario del predio, al considerarse dueño de los frutos, queda incluido al régimen de IVA en suspenso previsto en el Art. 11 del Título 10 T.O. 1996, que opera para quienes circulen productos de origen animal o vegetal en su estado natural, pudiendo recuperar el IVA compras asociado.

Sentencia N°592/2019 – Opinión del TCA

En el caso planteado en la Sentencia, el aparcero tomador de la tierra consideró que la totalidad de los cereales producidos en la explotación agropecuaria eran de su propiedad, aplicando a la venta de los mismos el régimen de IVA en suspenso, obteniendo certificados de crédito por las adquisiciones que integraban el costo de las operaciones involucradas.

Fundamentó su posición en base al art. 6 del Código Tributario, principio de realidad económica. En este caso, el dueño del predio, entrega la tierra sin cultivar y no asume costos, los cuales han sido asumidos por él (aparcero tomador), para luego repartir los frutos obtenidos. Por lo tanto, desde el punto de vista económico, el propietario de la cosecha es el tomador del predio y titular de la explotación agropecuaria.

El TCA por su parte, entendió que no era de recibo el criterio tomado por el accionante. En efecto, las actividades de aparcería y medianería en el Derecho Tributario son consideradas como una prestación de servicios que brinda el tomador que cultiva la tierra al dador del inmueble rural, por lo tanto, es de aplicación el art. 19 del Título 10 T.O. 1996 en su literal Ñ, donde quedan exonerados de IVA los servicios de aparcería y medianería entre otros.

El Tribunal entiende que, al ser un servicio exonerado de IVA, este hecho lo deja inhabilitado para descontar IVA compras asociado al régimen de IVA en suspenso, dejándolo además preceptivamente comprendido en el IRAE.

El TCA, desconociendo el principio de la realidad económica, coincide con la opinión adoptada por la DGI en la consulta 4.760. Adhiriéndose al concepto de titularidad de los frutos, la cual será siempre del propietario del inmueble, ya que así lo dispone el Código Civil, cuando no existe clausula contractual mediante que disponga otra cosa.

Consecuencias prácticas del criterio adoptado por DGI y TCA

Por un lado, el propietario del predio (dador) quedará comprendido en el IRAE, y tendrá la opción de tributar por IMEBA por las rentas obtenidas, siendo éste, el dueño de los frutos de la explotación agropecuaria. Asimismo, queda comprendido bajo el régimen de IVA en suspenso, pudiendo recuperar el IVA compras asociado a la actividad bajo la modalidad de certificados de crédito expedidos por la DGI.

Por otro lado, el propietario de la explotación (tomador), quedará preceptivamente comprendido en IRAE, no teniendo derecho a la opción de tributar IMEBA, por su condición de prestador de servicios de aparcería. Este contribuyente quedará exonerado de IVA por todas sus rentas, condición que lo inhabilita a el uso del régimen de IVA en suspenso, no pudiendo recuperar el IVA compras asociado a las operaciones que realiza.

Por lo anterior, cobra importancia cual de los aparceros realizará los gastos gravados con IVA. En efecto, si los gastos los realiza el aparcero dador el IVA compras no será un costo y se podrá recuperar. Sin embargo, si los gastos los realiza el aparcero tomador el IVA compras será un costo.

Lo anterior implica que, bajo el criterio adoptado por la DGI y el TCA, se deberá o bien cambiar la operativa de la aparcería o estipular en el contrato que el aparcero tomador será el dueño de los frutos, de forma de evitar costos en el IVA.