Anforderungen und Verfahren im Vergleich

Der Nachweis der zeitnahen Mittelverwendung kann für gemeinnützige Körperschaften eine kom­plexe Aufgabe sein. Gesetzliche Vorgaben gibt es nur mittelbar; auch die Finanzverwaltung bleibt bei diesem Thema denkbar allgemein. Deswegen sind sowohl das grundsätzliche Verfahren einer Mittelverwendungsrechnung, als auch viele Einzelfragen ungeklärt. Wir bringen Licht ins Dunkel. Lernen Sie mit uns unterschiedliche Verfahren der Mittelverwendungsrechnung kennen.

Zeitnahe versus zweckgebundene Mittelverwendung

Alle Mittel einer gemeinnützigen Körperschaft müssen ausnahmslos zweckgebunden verwen­det werden. Das Gebot der zeitnahen Mittelver­wendung spezifiziert diese Verwendungspflicht bezogen auf den Zeithorizont der Verwendung: Die Mittel müssen bis zum Ende des auf den Zu­fluss folgenden übernächsten Jahres verwen­det werden.

Ausnahmen von der zeitnahen Mittelverwendung

Die Ausnahmen vom Gebot der zeitnahen Mit­telverwendung – Rücklagen und Vermögenszu­führungen – heben dieses Gebot keineswegs auf, sondern setzen es nur aus. Dieses Ausset­zen erfolgt teils für bestimmte Zeit (etwa bei zweckgebundenen Rücklagen), teils für unbe­stimmte Zeit (freie Rücklagen und Vermögens­zuführungen). Die Mittelbindung bleibt aber be­stehen. Das hat u. a. zur Folge, dass z. B. auch freie Rücklagen nicht für die Deckung von Ver­lusten in Vermögensverwaltung und steuer­pflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben verwendet werden dürfen. Sie können dort aber langfristig investiert werden. Sei es in Vermö­gensanlagen oder Ausstattungsvermögen des steuerpflichtigen Bereichs – unter der Maßga­be, dass die Mittel erhalten bleiben.

Rechnung muss Zweckbindung darstellen

Dieser Zusammenhang von zeitnaher und zweckgebundener Mittelverwendung führt da­zu, dass eine konsistente Mittelverwendungsrechnung immer auch die Zweckbindung der entsprechenden Vermögensteile darstellen muss. Sie muss also unterscheiden zwischen Sachvermögen, das zweckgebunden eingesetzt wird (nutzungsgebundenem Anlagevermögen), und anderem Anlagevermögen, das außerhalb der Satzungszwecke verwendet wird. Für letz­teres muss die gemeinnützige Einrichtung nicht zeitnah zu verwendende Mittel in gleicher Höhe nachweisen können (AEAO, Ziffer 39 zu § 55).

Diese Aufgaben hat eine Mittelverwendungsrechnung

Die Mittelverwendungsrechnung dient dem Nachweis, dass der Verein seine Sach- und Fi­nanzmittel zeitnah verwendet. Dabei muss auch der Nachweis der satzungsbezogenen Mittel­verwendung des Sachvermögens abgebildet werden. Außerdem muss sie in Zusammenhang mit der Dokumentation und Fortschreibung der steuerlichen Rücklagen stehen. Wichtig: In der Regel nicht abgebildet werden in einer Mittelverwendungsrechnung abgeflos­sene, aber zweckfremd verwendete Mittel. Die­ser Nachweis geschieht nicht im Rahmen der Mittelverwendungsrechnung, sondern der Ge­winnermittlung per EÜR oder GuV. Aus den ein­zelnen Aufwandsposten bzw. dem Kontennach­weis dazu muss hier erkennbar werden, ob die Mittel tatsächlich im Rahmen der Satzungs­zwecke verwendet wurden. Gängige Ansätze sind stichtagsbezogene Vermögensübersichten oder zahlungsstrombasierte Verfahren.

Rechtliche Vorgaben für eine Mittelverwendungsrechnung

Gesetzliche Vorgaben für eine Mittelverwendungsrechnung gibt es nur mittelbar – im Sinne einer gemeinnützigkeitsrechtlichen Erfordernis, deren Einhaltung im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung bei Bedarf nachzuweisen ist.

Das sind die gesetzlichen Vorgaben

Das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung fin­det sich in § 56 Abs. 1 Nr. 5 AO. Der Gesetzgeber regelt dazu Folgendes:

• Die zeitnahe Mittelverwendung gilt für Kör­perschaften mit jährlichen Einnahmen von mehr als 45.000 Euro.
• Als Verwendungsfrist gilt grundsätzlich das Ende des auf den Zufluss folgenden über­nächsten Jahres. Daraus ergibt sich, dass die zeitnahe Mittelverwendung grundsätzlich li­quiditätsbezogen betrachtet werden muss.
• Die Anschaffung oder Herstellung von Ver­mögensgegenständen, die satzungsmäßigen Zwecken dienen (sog. nutzungsgebundenes Anlagevermögen), gilt als zeitnahe Mittelver­wendung.

Das sagt die Rechtsprechung

Die Rechtsprechung hat sich mit dem Thema zeitnahe Mittelverwendung nur am Rande be­fasst. Das spiegelt die Praxiserfahrung wider, dass Verstöße hier praktisch nie zum Entzug der Gemeinnützigkeit – und damit möglichen Klagen gegen entsprechende Bescheide des Fi­nanzamts – führen. Der BFH hat zum Thema der zeitnahen Mittel­verwendung lediglich klargestellt, dass die Mit­telverwendung per saldo betrachtet werden muss. Es ist also kein Nachweis erforderlich, dass jeder einzelne zugeflossene Betrag nach seiner Verwendung dargestellt werden muss. Das gilt nach Auffassung des BFH auch für Spenden, die ja gesetzlich der zusätzlichen Mit­telbindung des § 10b EStG unterliegen (BFH, Urteil vom 20.03.2017, Az. X R 13/15). Dem folgt die Finanzverwaltung (AEAO, Ziffer 29 zu § 55). Eine solche saldierende Betrachtung der Mit­telverwendung bedeutet, dass die Mittelverwendungsrechnung      stichtagsbezogen, also zum Ende des jeweiligen Kalender- oder Wirt­schaftsjahrs, erfolgen kann und wird. Aus­gangspunkt ist der Mittelvortrag (im Sinne ver­bleibender Liquidität) am Jahresende.

Das sind die Vorgaben der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung stellt sich eine Mittelver­wendung offensichtlich bilanzförmig, d. h. in Form einer Vermögensaufstellung vor. Dabei müssen ihrer Auffassung nach am Ende des Ka­lender- oder Wirtschaftsjahrs noch vorhandene Mittel in der Bilanz oder Vermögensaufstellung der Körperschaft zulässigerweise dem Vermö­gen oder einer zulässigen Rücklage zugeordnet werden (AEAO, Ziffer 39 zu § 55). Das bedeutet, dass das nicht nutzungsgebundene Vermögen den freien Rücklagen und Vermögenszuführun­gen gegenübergestellt werden muss. Getrennt davon ausgewiesen werden müssen die Mittelzuflüsse der letzten beiden Jahre, für die ja noch keine zeitnahe Verwendung (bzw. ein Rücklagenausweis) erforderlich ist. Der Nach­weis der zeitnahen Verwendung soll dabei „zweckmäßigerweise durch eine Nebenrechnung“ erfolgen. Hierfür wird der Begriff „Mittelverwendungsrechnung“ verwendet. Dabei stellt die Finanzverwaltung mit Verweis auf den BFH klar, dass eine saldierende Betrach­tung erfolgen muss: „Der Zweck des Grundsat­zes der zeitnahen Mittelverwendung gebietet es, dass bei der Nachprüfung der Mittelverwendung nicht auf die einzelne Zuwendung abzustellen ist, sondern auf die Gesamtheit aller zeitnah zu verwendenden Zuwendungen und sonstigen Ein­nahmen bzw. Vermögenswerte der Körper­schaft.“ (Quelle: AEAO, Ziffer 39 zu § 55). Die Mittelverwendungsrechnung muss liquidi­tätsbezogen erfolgen. Einnahmen in diesem Sinn sind alle Vermögensmehrungen, die der Körperschaft zufließen (AEAO, Ziffer 30 zu § 55). Es werden also nicht nur Geldmittel betrachtet, sondern alle Vermögenszugänge (z. B. Sach­spenden oder Erbschaften in Sachform). Dabei soll das Zuflussprinzip nach § 11 EStG gelten. Ausgenommen sind nur solche Mittel, für die die Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung (z. B. wegen eines Sphärenwechsels) wieder auflebt, ohne dass der Körperschaft insoweit Mittel zufließen (AEAO, Ziffer 30 zu § 55).

Abgleich von Rücklagen und tatsächlichen Mittelbeständen

Die Finanzverwaltung hat klargestellt, dass nur tatsächlich vorhandene Mittel in eine Rücklage eingestellt werden können. Rechnerisch sind nämlich höhere Rücklagen möglich. Das liegt insbesondere daran, dass im ideellen Bereich die Einnahmen (und nicht die tatsächlichen Mit­telüberhänge) Bemessungsgrundlage für die Berechnung der freien Rücklage sind. Für die Mittelverwendungsrechnung bedeutet das, dass ein Abgleich von ausgewiesenen Rücklagen und tatsächlich vorhandenen nicht zeitnah verwendeten Mitteln erfolgen muss.

Detailfragen und -posten bei der Verwendungsrechnung

Bevor auf einzelne Verfahren der Mittelverwendungsrechnung eingegangen werden kann, müssen eine Reihe von Einzelfragen – vor allem bezogen auf die verschiedenen Vermögenbestandteile – geklärt werden.

Die 45.000-Euro-Grenze

Bei Gesamteinnahmen bis 45.000 Euro im Jahr entfällt die Pflicht zur zeitnahen Mittelverwen­dung und damit auch der Nachweis von gemeinnützigkeitsrechtlichen Rücklagen. Die Grenze gilt für das jeweilige Jahr. Die Mittelverwendungspflicht lebt also nicht wieder auf, wenn die Grenze später überschritten wird (AEAO, Ziffer 31 zu § 55). Ist das der Fall, ergibt sich dennoch eine grundsätzliche Nachweispflicht: Die Organisati­on muss darstellen können, dass vorhandene nicht zeitnah verwendete Mittel aus Jahren mit Gesamteinnahmen unter 45.000 Euro stammen. Solche – nicht zeitnah zu verwendenden – Mittel­überhänge sollten also buchhalterisch ausge­wiesen werden (AEAO, Ziffer 14 zu § 62).

Liquide Geldmittel

Liquide Geldmittel – also Kassen- und Kontobe­stände – werden grundsätzlich zeitnah verwen­det, soweit sich die Salden regelmäßig ändern. Nicht verwendete Beträge lassen sich leicht dar­an erkennen, dass ein bestimmter Saldo nicht mehr unterschritten wird. Es muss also lediglich der jeweils niedrigste Saldo ermittelt werden. Wird dieser bis zum Ende des übernächsten Jah­res nicht mehr unterschritten, liegt für diesen Betrag ein Verstoß gegen das Gebot der zeitna­hen Mittelverwendung vor, wenn dem nicht ent­sprechende – als nicht zeitnah zu verwenden ausgewiesene – Mittel gegenüberstehen.

Kurzfristige Geldanlagen

Für kurzfristige Geldanlagen gilt grundsätzlich das Gleiche wie für liquide Geldmittel. Erst wenn sie länger als zwei Jahre – genauer län­ger als bis zum Ende des übernächsten Jahres nach Zufluss – gebunden werden, stellt sich die Frage nach der zeitnahen Verwendung und des Ausweises als Rücklage. Häufig werden gemeinnützige Einrichtungen dabei Mittel, die als zweckgebundene Rückla­gen ausgewiesen sind, kurz- oder mittelfristig anlegen – etwa in Form von Festgeld. Dagegen gibt es aus gemeinnützigkeitsrechtlicher Sicht keine Einwände.

Sachanlagevermögen

Sachanlagevermögen muss nach seiner Ver­wendung unterschieden werden. Bei Verwen­dung für satzungsbezogene Zwecke (also im ide­ellen Bereich und Zweckbetrieb) liegt sog. nut­zungsgebundenes Anlagevermögen vor. Das wird bereits zeitnah verwendet und muss in der Mittelverwendungsrechnung entsprechend aus­gewiesen werden. Anlagevermögen, das in steu­erpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrie­ben und der Vermögensverwaltung eingesetzt wird, wird grundsätzlich zweckfremd verwendet. Zulässig ist das nur, soweit es nicht der zeitna­hen Verwendung unterliegt. Dazu muss es aus entsprechenden freien Rücklagen und Vermö­genszuführungen finanziert sein. Diesen Anla­gevermögenswerten müssen also entsprechend ausgewiesene Rücklagen gegenüberstehen. Nicht geklärt ist, wie die Abschreibungen auf dieses Anlagevermögen in der Mittelverwen-dungsrechnung behandelt werden müssen. Müssten der Wert des Anlagevermögens und die – bei Anschaffung oder Herstellung – dafür verwendeten freien Rücklagen und Vermögens­zuführungen deckungsgleich sein, wären die Rücklagen entsprechend anteilig aufzulösen. Tatsächlich werden über die Abschreibungen aber Mittel aus der Vermögensverwaltung bzw. dem steuerpflichtigem Bereich in den satzungs­bezogenen Bereich überführt. Nämlich immer dann, wenn unter Nutzung des entsprechenden Anlagevermögens und buchhalterischer Berück­sichtigung der Abschreibungen mindestens kos­tendeckende Erlöse entstehen. Da die Abschrei­bungen Aufwand, aber keinen Mittelabfluss, dar­stellen, werden Mittel frei, die – wie alle Zuflüsse – zweckgebunden verwendet werden müssen. Praxistipp Auch wenn es dazu keine finanz­behördlichen Vorgaben gibt, lässt sich gut argu­mentieren, dass es hier faktisch zu einer Vermö­gensumschichtung kommt, die – zumindest in der Vermögensverwaltung – zu keinem Aufleben der zeitnahen Verwendungspflicht führt (AEAO, Ziffer 31 zu § 55). Praktisch würde das bedeuten, die Rücklagen nicht zu kürzen und damit die durch die Abschreibungen frei werdenden Mittel wieder dem Vermögen zuzuführen.

Finanzanlagen und Beteiligungen

Finanzanlagen (z. B. Wertpapiere) und Beteili­gungen (etwa an Kapitalgesellschaften) werden der Vermögensverwaltung zugeordnet. Sie müssen aus nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln finanziert sein, soweit die Mittel länger über die Zweijahresfrist investiert sind. Da die Mittelverwendungsrechnung liquiditäts­bezogen erfolgt, werden Finanzanlagen zu An­schaffungskosten erfasst. Eine Korrektur der dafür gebildeten Rücklagen muss – unabhängig von bilanziellen Wertberichtigungen – erst beim Verkauf erfolgen. Dabei würde ein Verlust (Ver­kauf unter Anschaffungskosten) zur Verringe­rung der entsprechenden Rücklage führen.

Vermögensumschichtungen

Gewinne aus Vermögensumschichtungen un­terliegen nicht der zeitnahen Verwendung. Buchhalterisch müssen sie als Erhöhung der freien Rücklagen erfasst werden, damit Rückla­genausweis und tatsächlich vorhandene nicht zeitnah zu verwendende Mittel übereinstimmen. Beispiel Ein Verein hat aus freien Rücklagen für 50.000 Euro ein Grundstück gekauft und verpachtet. Er verkauft das Grundstück für 70.000 Euro. Der ge­samte Betrag unterliegt nicht der zeitnahen Ver­wendung. Die ausgewiesene freie Rücklage muss entsprechend um 20.000 Euro erhöht werden.

Gemischte Nutzung von Anlagevermögen

Wird Anlagevermögen gemischt genutzt, ist das für die Mittelverwendungsrechnung zunächst ohne Belang. Die Nutzung von „Überkapazitä­ten“ für nicht satzungsbezogene Zwecke stellt auch keine Mittelfehlverwendung dar. Anders sieht es aus, wenn Anlagen oder Gebäude bereits bei Kauf oder Herstellung teilweise für die zweckfremde Nutzung mit entsprechenden Zu­satzkapazitäten versehen wurden. Diese zusätz­lichen Kosten dafür müssen dann aus nicht zeit­nah zu verwendenden Mittel finanziert und ent­sprechenden Rücklagen ausgewiesen werden.

Umwidmung von Anlagevermögen

Wird Vermögen aus der zweckgebundenen Ver­wendung genommen und in die Vermögensver­waltung oder einen steuerpflichtigen Ge­schäftsbetrieb überführt, muss ein Ausgleich durch die Auflösung freier Rücklagen oder Ver­mögenszuführungen erfolgen (AEAO, Ziffer 32 zu § 55). Dabei wird der Zeitwert der Vermö­gensgegenstände zugrunde gelegt. Das zeigt zweierlei: Die Finanzverwaltung be­trachtet die nicht zeitnah zu verwendenden Mit­tel per saldo. In welcher Form diese Mittel vor­liegen, spielt also keine Rolle. Zum anderen berücksichtigt sie die Wertminderung des Sachanlagevermögens im Lauf der Nutzungs­zeit. Bezugsgröße ist aber nicht der Buchwert, sondern der Zeitwert. So können stille Reser­ven durch eine solche Umschichtung nicht der zeitnahen Verwendung entzogen werden. Diese Auffassung bestätigt aber die o. g. Be­handlung der in Sachanlagen investierten nicht zeitnah zu verwendenden Mittel: Die Wertmin­derung dieses Anlagevermögens erfordert kei­ne entsprechende Auflösung von Rücklagen.

Buchhalterische Voraussetzungen

Eine konsistente Mittelverwendungsrechnung setzt eine entsprechende buchhalterische Er­fassung der Vermögensbestände voraus. Mit üblichen Buchhaltungsverfahren ist die grund­sätzlich gegeben. Zusätzliche Aufzeichnungen sind aber für das Anlagevermögen erforderlich. Hier müssen nutzungsgebundenes und sonsti­ges Anlagevermögen getrennt erfasst werden. Das geschieht im einfachsten Fall über die Kostenstellenfunktion der Buchhaltungssoftware. Möglich wäre aber auch eine Aufzeichnung mit getrennten Konten. Weil die Abschreibungen nach steuerlichen Bereichen aufgeteilt werden müssen, ist eine solche getrennte Aufzeichnung ohnehin geboten. Wichtig: Die Regelung in § 56 Abs. 1 Nr. 5 AO bezieht sich dem Wortlaut nach auf zugeflosse­ne Mittel. Deswegen sind z. B. Forderungen nicht zu berücksichtigen. Eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG bil­det deswegen die Mittelverwendung besser ab als eine Gewinn- und Verlustrechnung als Teil einer Bilanzbuchhaltung. Das gilt auch für Rück­stellungen und Wertkorrekturen des Umlaufver­mögens im Rahmen einer Inventur.