Con la publicación de la Ley 18.083 el sistema tributario uruguayo sufrió varios cambios, siendo uno de los más importantes la aparición de la ya célebre y conocida “regla candado”.
Esta norma consiste en no dejar deducir, del Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE), ni gastos ni costos que se hayan incurrido con personas físicas o jurídicas que no hayan pagado algún impuesto a la renta por el ingreso que obtuvieron (ya sea el IRAE, IRPF, IRNR o una imposición efectiva en el exterior).
El objetivo buscado es cerrar los caminos de la evasión tributaria. En efecto, si la contraparte no paga ningún impuesto a la renta, no tendrá problema en subir artificialmente el precio del servicio que presta o del bien que vende y hasta podrían surgir gastos de servicios que nunca se prestaron.
Sin embargo, la “regla candado” no termina aquí. Esto debido a que si la contraparte que nos presta el servicio o nos vende los bienes paga una tasa menor al 25% (tasa del IRAE), el contribuyente de IRAE solamente podrá deducir los gastos o costos en la proporción de las tasas aplicables.
Esto último implica que el contribuyente de IRAE debe pagar más impuestos porque su contraparte se ve beneficiada con una tasa menor. Es decir, está pagando el impuesto que su contraparte no paga.
Esta “bendita” regla quizás tenga su mayor efecto en el caso de las ventas de inmuebles adquiridos luego del 01/07/2007 (los adquiridos con anterioridad son 100% deducibles).
En particular, la actividad agropecuaria ha tenido una explosión en los últimos años, siendo parte de dicho proceso de expansión las ventas y compras de inmuebles rurales.
Por aplicación de la “regla candado” si un contribuyente de IRAE adquiere un inmueble a una persona física, supongamos a USD 100.000, cuando lo venda solamente podrá deducir como costo USD 48.000 (12/25 de USD 100.000). Esto por cuanto la persona física paga a una tasa del 12% en concepto de IRPF y no a una tasa del 25% del IRAE.
Por lo tanto, si en el futuro el contribuyente vende el inmueble debe venderlo por los menos con una utilidad del 17,333% para no perder plata. En efecto, si se vende a USD 117.333 la utilidad fiscal es de USD 69.333 (USD 117.333 menos 48% de 100.000), generando un IRAE a pagar de 17.333, importe idéntico a la utilidad fiscal.
En el ejemplo se debe pagar en concepto de IRAE el 100% de la utilidad generada, dejando como única reflexión posible que la “regla candado” es CONFISCATORIA.
Ahora bien, a esta conclusión no se llega analizando solamente este ejemplo. Es claro que desde el momento que solamente se puede deducir una parte del costo y no la totalidad del mismo ya se está comenzando a violentar el principio de que los impuestos no deben ser confiscatorios. Esto en la medida que se está gravando por IRAE no sólo la utilidad sino una parte del costo.
Recordemos además que el objetivo del IRAE es gravar la renta generada por el contribuyente, la cual surge de restarle a los ingresos el costo y los gastos necesarios para obtener la renta. Por lo que la “regla candado” no estaría cumpliendo con dicho objetivo al estar gravando un importe mayor al resultado real obtenido.
Por último, si bien reconocemos que el Estado tiene potestades para crear tributos, esta potestad se debe ejercer respetando los principios establecidos en la constitución. Y no cabe duda alguna que uno de dichos principios es la prohibición de crear impuestos confiscatorios.