Diese Basics sollten Sie kennen

Fast allen gemeinnützigen Organisationen ist gemein, dass sie sowohl unternehmerische als auch nicht-unternehmerische Aktivitäten entfalten. Für Ausgaben, die in dem Kontext anfallen, möchte man gern den Vorsteuerabzug geltend machen. Das setzt aber voraus, dass diese Ausgaben mit steuer­pflichtigen Einnahmen des Vereins in Zusammenhang stehen. Weil das oft nur teilweise der Fall ist, ist häufig eben auch nur ein anteiliger Vorsteuerabzug möglich. Wir erklären, wie man Vorsteu­ern aufteilt und den Abzug – auch in Aufteilungsfällen – optimiert.

Das sind die gesetzlichen Vorgaben für den Vorsteuerabzug

Abzugsfähig sind Vorsteuerbeträge aus Liefe­rungen und sonstigen Leistungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich nur dann, wenn die Lieferungen und sonstigen Leistungen für den unternehmerischen Bereich ausgeführt werden. Weitere Voraussetzung ist, dass erwor­bene Gegenstände zu mindestens zehn Prozent für das „Vereinsunternehmen“ genutzt und dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden.

Sind alle Voraussetzungen erfüllt, ist ein Vor­steuerabzug möglich, soweit die Eingangsleis­tungen für steuerpflichtige Umsätze des Ver­eins verwendet werden. Steuerfreie Umsätze führen (von wenigen Ausnahmen wie Exporten abgesehen) zum Ausschluss des Vorsteuerab­zugs. Das gilt auch, wenn nach der Kleinunternehmerregelung (§ 19 UStG) keine Umsatzsteu­er erhoben wird oder ein Vorsteuerabzug nach Durchschnittssätzen (§ 23a UStG) erfolgt.

Die weitere Voraussetzung für den Vorsteuer­abzug ist, dass eine Rechnung vorliegt, auf der Vorsteuer ausgewiesen ist und die die Angaben nach § 14 UStG enthält.

Unternehmerische Mindestnutzung

§ 15 Abs. 1 S. 2 UStG regelt ein grundsätzliches Zuordnungsverbot für Leistungen, wenn sie zu weniger als zehn Prozent für den unternehmeri­schen Bereich genutzt werden. Diese Regelung bezieht sich aber auf die Zuordnung von Gegen­ständen insbesondere des Anlagevermögens zum unternehmerischen Bereich. Damit ist kein generelles Abzugsverbot für die Vorsteuer ver­bunden. Nicht möglich ist aber eine vollständige Zuordnung zum unternehmerischen Bereich, bei der zunächst ein voller Vorsteuerabzug erfolgt und dann die nicht-unternehmerische Nutzung als Wertabgabe wiederum versteuert wird. Wie im Folgenden noch gezeigt wird, betrifft diese Möglichkeit nur besondere Fälle, regelmäßig nicht aber die gemischte Nutzung von Gegen­ständen im unternehmerischen und nicht-unter­nehmerischen Bereich.

Unternehmerische und nicht-unternehmerische Sphäre

Da ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nur möglich ist, wenn die entsprechenden Leistungen für den unternehmerischen Bereich ausgeführt werden, hat die Rechtsprechung Vorgaben für die Abgrenzung gegen den nicht­-unternehmerischen Bereich entwickelt (sog. Sphärentheorie).

Durch die BFH-Rechtsprechung ist geklärt, dass auch eine gemeinnützige Körperschaft einen unternehmerischen und einen nicht-unterneh­merischen Bereich haben kann (BFH, Urteil vom 14.04.2008, Az.  XI B 171/07). Abziehbar ist nur die Vorsteuer für Eingangsleistungen, die der wirt­schaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Auf die Herkunft der Mittel, mit denen die Leistungen bezahlt werden, kommt es dabei nicht an.

Nichtwirtschaftliche und unternehmens­fremde Tätigkeiten

Die Finanzverwaltung unterscheidet auf Basis der Rechtsprechung die nicht-unternehmeri­schen Tätigkeiten in nicht-wirtschaftliche Tätig­keiten im engeren Sinn und in unternehmens­fremde Tätigkeiten

Unternehmensfremde Tätigkeiten sind Entnah­men für den privaten Bedarf des Unternehmers als natürliche Person, für den privaten Bedarf seines Personals oder für private Zwecke der Gesellschafter. Hier hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Gegenstand

• insgesamt seiner unternehmerischen Tätig­keit zuordnen,
• in vollem Umfang in seinem nichtunterneh­merischen Bereich belassen oder
• im Umfang der tatsächlichen (ggf. zu schät­zenden) unternehmerischen Verwendung sei­ner unternehmerischen Tätigkeit zuordnen.

Praxistipp
Für Vereine und gemeinnützige Körperschaften hat dieses Zuordnungswahl-recht kaum eine Bedeutung, weil hier Privatent­nahmen grundsätzlich nicht in Frage kommen.

Zuordnung der Gegenstände und Aufteilung der Vorsteuern

Rechtsprechung und Finanzverwaltung unter­scheiden bezüglich des anteiligen Vorsteuerab­zugs zwischen vertretbaren Sachen und sonsti­gen Leistungen einerseits und einheitlichen Gegenständen andererseits.

• Vertretbare Sachen und sonstige Leistungen: Vertretbare Sachen sind mengenmäßig be­stimmt und aufteilbar. Das gilt z. B. für Büro­material, aber auch für Telefon- oder Internetleistungen. Bei vertretbaren Sachen und sonstigen Leistungen muss der Vorsteuerab­zug schon bei Bezug oder Anschaffung ent­sprechend der beabsichtigten Verwendung aufgeteilt werden (BFH, Urteil vom 14.10.2015, Az. V R 10/14).
• Einheitliche Gegenstände: Bei einheitlichen Gegenständen (z. B. Geräte, Maschinen, Fahrzeuge) gäbe es grundsätzlich zwei Mög­lichkeiten, einen nur anteiligen Vorsteuerab­zug zu berücksichtigen:
  • Der Gegenstand wird bei vollem Vorsteu­erabzug dem unternehmerischen Bereich zugeordnet. Die anteilige nichtunterneh­merische Nutzung wird dann laufend als unentgeltliche Wertabgabe besteuert.
  • Aufgrund der voraussichtlichen Nutzungs­verhältnisse wird bereits bei der Anschaf­fung des Gegenstands ein nur anteiliger Vorsteuerabzug vorgenommen. Spätere Än­derungen des Nutzungsverhältnisses wer­den über eine Berichtigung des Vorsteuer­abzugs nach § 15a UStG berücksichtigt.

Kein Zuordnungswahlrecht bei nicht-wirtschaftlichen Tätigkeiten

Werden Gegenstände im nicht-unternehmeri­schen (ideellen) Bereich des Vereins genutzt, handelt es sich nicht um eine unternehmens­fremde, sondern um eine nicht-wirtschaftliche Tätigkeit. Hier ist es grundsätzlich nicht mög­lich, den Gegenstand insgesamt der unterneh­merischen Tätigkeit zuordnen und dann die nicht-wirtschaftliche Nutzung über eine unent­geltliche Wertabgabe zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 06.05.2010, Az. V R 29/09).

Ein Verein kann also für einen angeschafften Gegenstand, den er teils im wirtschaftlichen und teils im ideellen Bereich nutzen will, nicht zu­nächst den vollen Vorsteuerabzug vornehmen und dann die nicht-unternehmerische Nutzung als unentgeltliche Wertabgabe besteuern. Er kann nur bereits bei der Anschaffung des Ge­genstands die anteilige Vorsteuer ziehen. Diese richtet sich nach der geplanten Nutzung des Ge­genstands. Ändern sich die Nutzungsverhältnis­se nachträglich, kommt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG in Frage.

Beispiel
Ein Sportverein schafft einen Transporter an. Der wird ca. zur Hälfte für die mobile Vereinsg­astronomie (umsatzsteuerpflichtig) genutzt. Da­neben dient er dem Transport der Ausrüstung zu Wettkämpfen und Training (umsatzsteuerfrei). Bei der Anschaffung des Fahrzeugs kann der Verein entsprechend dem Nutzungsanteil für steuerpflichtige Umsätze die Hälfte der Vorsteu­er abziehen. Es ist aber nicht möglich, den Transporter ganz der unternehmerischen Sphä­re zuzuordnen. Der Nachteil: Änderungen bei den Nutzungsverhältnissen müssen über eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs abgebildet werden. Nicht möglich ist ein vollständiger Vor­steuerabzug mit nachfolgender (und eventuell jährlich wechselnder) Besteuerung der Wertab­gabe an den ideellen Bereich.

Etwas anderes gilt, wenn ein Gegenstand zu­nächst nur für die Verwendung im unternehme­rischen Bereich angeschafft worden ist und später im nicht-unternehmerischen Bereich ge­nutzt wird. Hier bleibt der Vorsteuerabzug er­halten. Die nicht-unternehmerische Verwen­dung wird dann nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe besteuert. Das Glei­che gilt, wenn der Gegenstand später komplett im nicht-unternehmerischen Bereich genutzt wird (UStAE, Abschnitt 2.10, Abs. 4).

Zusammenhang von Eingangs- und Ausgangsumsätzen

Abziehbar sind Vorsteuerbeträge, wenn die Leis­tungen für Zwecke der besteuerten Umsätze des Unternehmers bezogen sind, die Eingangsleis­tung also mit den zum Vorsteuerabzug berechti­genden Ausgangsumsätzen zusammenhängt.

Praxistipp
Es genügt dabei, wenn die Ab­sicht besteht, die Leistungen für Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden. Es müssen also noch keine tatsächlichen steuerpflichtigen Umsätze vorliegen.

Direkter Zusammenhang

Abziehbar sind Vorsteuerbeträge nur, wenn die Leistungen für Zwecke der besteuerten Umsät­ze des Unternehmers bezogen sind, wenn also die Eingangsleistung direkt und unmittelbar mit den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Aus­gangsumsätzen zusammenhängt (BFH, Urteil vom 14.04.2008, Az. XI B 171/07).

Dabei kann der Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsumsätzen oder zur wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers bestehen. Dabei müssen die hierfür getätigten Aufwen­dungen zu den Kostenelementen der zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören.

Beispiel
Die Vorsteuer aus der Rechnung eines Künstlers für einen Auftritt kann der Verein abziehen, wenn er die Veranstaltung aus umsatzsteuerpflichti­gen Eintrittsgeldern finanziert. Hier besteht ein direkter Zusammenhang zu den Ausgangsum­sätzen (Eintrittsgelder).

Mittelbarer Zusammenhang

Der Zusammenhang mit den steuerbaren Aus­gangsumsätzen kann auch mittelbar bestehen, wenn die Kosten für die entsprechenden Leis­tungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmers gehören und als solche Be­standteile des Preises der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Voraussetzung ist dabei natürlich, dass die Gesamttätigkeit zu Umsätzen führt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Typisch ist das für sog. Gemeinkosten, die meist unabhängig von bestimmen Umsätzen anfallen. Dazu gehören z. B. allgemeine Verwaltungskosten. Auch solche Aufwendungen können grundsätzlich zu den Kostenelementen der Ausgangsumsätze gehö­ren, die einen Vorsteuerabzug erlauben. Es muss aber ein ausreichender Zusammenhang mit steuerpflichtigen Umsätzen bestehen – und der steht bei gemeinnützigen Einrichtungen mit schwerpunktmäßig nicht wirtschaftlichen Tätig­keiten regelmäßig in Frage.

Nebeneinander von steuerpflichtigen und -freien Tätigkeiten

Entfaltet der Unternehmer (Verein) sowohl steu­erpflichtige als auch steuerfreie wirtschaftliche Tätigkeiten sowie nicht-wirtschaftliche Tätigkei­ten, ist der Vorsteuerabzug auf Aufwendungen für bezogene Leistungen nur insoweit zulässig, als diese Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Es erfolgt also eine Abgrenzung nach der Umsatztätigkeit.

Abgrenzung nach der Umsatztätigkeit

Bei einem direkten und unmittelbaren Zusam­menhang mit einem steuerfreien Ausgangsum­satz, der mittelbar zugleich die zum Vorsteuer­abzug berechtigende unternehmerische Ge­samttätigkeit stärkt, besteht kein Vorsteuerab­zug, da der vom Steuerpflichtigen verfolgte end­gültige Zweck unerheblich ist.

Typisch für Vereine ist dabei, dass die Umsätze nicht bloß nach steuerfreien und steuerpflichti­gen abgegrenzt werden müssen, sondern dane­ben Tätigkeiten erfolgen, bei denen keine Um­sätze im umsatzsteuerlichen Sinn erzielt wer­den, sondern nicht-wirtschaftliche Einnahmen vorliegen, wie Spenden, Mitgliedbeiträge oder Zuschüsse.

Das ist dort kein Problem, wo die Kosten direkt bestimmten Leistungen zugeordnet werden kön­nen. Vielfach ist das nicht möglich, und es muss ein Aufteilungsschlüssel gefunden werden. So­weit die Aufteilung nach dem Verhältnis der Um­sätze erfolgt, stellt sich dann die Frage, ob die nicht-wirtschaftlichen Einnahmen in die Ermitt­lung der Quote einbezogen werden dürfen.

Stark eingeschränkter Vorsteuerabzug

Rechtsprechung und Finanzverwaltung verlan­gen hier einen erkennbaren Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit. Diese Auffassung führt bei Vereinen regelmäßig zu ei­ner starken Einschränkung des Vorsteuerab­zugs, weil vorbereitende Tätigkeiten nicht in ei­nem unmittelbaren Bezug zu den Umsätzen gesehen werden, die zum Vorsteuerabzug be­rechtigen. Die Rechtsprechung hat das wieder­holt betätigt.

Beispiel 1
Ein Verein, der im Bereich der Wissenschaft und Forschung tätig ist, finanziert sich zum wesentli­chen Teil aus institutionellen Zuschüssen, die umsatzsteuerfrei sind (Grundlagenforschung). Daneben erbringt er steuerpflichtige Umsätze im Bereich der Auftragsforschung. Das FG Mün­chen ließ das Argument nicht gelten, die Grund­lagenforschung bringe der Auftragsforschung in mittelbarer Weise Nutzen, weil darin auch Er­kenntnisse der nicht-wirtschaftlichen For­schungstätigkeit einfließen. Es sah keinen direk­ten Zusammenhang zwischen den Kosten der Grundlagenforschung und der Auftragsfor­schung, die einen Vorsteuerabzug zuließ (FG München, Urteil vom 05.11.2008, Az. 3 K 3427/03). Der BFH folgte dieser Auffassung (BFH, Be­schluss vom 29.06.2010, Az. V B 160/08).

Dass die nicht-wirtschaftliche Tätigkeit (im vor­liegenden Fall die Grundlagenforschung) der wirtschaftlichen Tätigkeit mittelbar nützt, er­laubt noch keinen Abzug der Vorsteuer auf Auf­wendungen der nicht-wirtschaftlichen Tätigkeit. Das erfordert einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang.

Das FG hat die Vorsteuerbeträge zwischen wirt­schaftlichen und nicht-wirtschaftlichen Tätigkei­ten deshalb per Schätzung nach folgenden Ge­sichtspunkten aufgeteilt:

• Anteil der steuerpflichtigen Umsätze an den Gesamteinnahmen (einschließlich Zuschüs­se)
• Daraus Berechnung der abzugsfähigen Vor­steuern:
  • Direkt einzelnen Ausgangsleistungen zure­chenbare Vorsteuern
  • zuzüglich des Anteils der Vorsteuern im Verhältnis des Anteils der steuerpflichti­gen Umsätze an den Gesamteinnahmen.

Dieser Auffassung folgt auch die Finanzverwal­tung: Bezieht der Unternehmer eine Leistung z. B. für einen steuerfreien Ausgangsumsatz, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug be­rechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, besteht für diese Leistungen kein Vor­steuerabzug. Der verfolgte endgültige Zweck ist unerheblich; ausschlaggebend ist der direkte und unmittelbare Zusammenhang mit der steu­erpflichtigen Leistung (UStAE, Abschnitt 15.2b Abs. 2).

Beispiel 2
Ein Breitensportverein will die Vorsteuerbeträge aus der Errichtung eines Kunstrasen-Fußball­platzes geltend machen. Er nutzt den Platz unter anderem für Spiele der 1. Herrenmannschaft, bei denen er umsatzsteuerpflichtige Eintrittsgelder erzielt. Das FG Niedersachsen hat bei der Auftei­lung des Vorsteuerabzugs nur die Nutzung des Platzes für diese Spiele mit umsatzsteuerpflichti­gen Eintrittsgeldern berücksichtigt. Dass die Herrenmannschaft den Platz auch für das Trai­ning nutzt, mit dem sie sich auf diese Spiele vor­bereitet, spielte keine Rolle. Entsprechend war nur ein sehr geringer Anteil der Vorsteuer aus der Errichtung abzugsfähig (FG Niedersachsen, Urteil vom 10.01.2023, Az. 11 K 147/22).

Das FG hat dabei folgende Berechnung ange­stellt:

• Der Kunstrasenplatz wurde im betreffenden Zeitraum insgesamt 1.410,5 Stunden genutzt.
• Die 1. Herrenmannschaft hatte ihn für Punkt-und Testspiele 36 Stunden lang genutzt.
• Dieser Nutzungsanteil betrug also 2,55 Pro­zent.
• Weil nicht bei allen Spielen Eintrittsgelder ein­genommen wurden, schätzte das Gericht die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge nur auf zwei Prozent der gesamten Vorsteuerbeträge für die Errichtung des Kunstrasenplatzes.

Wichtig: Das FG hat wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitsache die Revision zum BFH zugelassen. Der Verein hat sie eingelegt. Der Musterprozess ist beim BFH unter dem Az. V R 4/23 anhängig. Vereine, die sich in ähnlichen Vorsteuerabzugsauseinandersetzungen mit dem Fi­nanzamt befinden, können sich auf den Muster­prozess berufen und das Ruhen ihres Verfahrens beantragen.

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