Sponsoringverträge fallen regelmäßig nicht unter eine im BGB geregelte schuldrechtliche Vertragsform. Auch wenn Teilleistungen im Einzelfall einem Miet- oder Pachtvertrag zugeordnet werden können, liegen oft Leistungen vor, die sich rechtlich und wirtschaftlich nicht trennen lassen. Das hat auch Folgen für die steuerliche Behandlung der Sponsoringleistungen, wie eine aktuelle Entscheidung des BFH lehrt.
Ein Sponsoringvertrag ist dadurch gekennzeichnet, dass der Sponsor dem Gesponserten Geld, Sachmittel oder Dienstleistungen zur Verfügung stellt, um dessen Aktivitäten auf sportlichem, kulturellem, sozialem oder ähnlich bedeutsamem gesellschaftspolitischen Gebiet zu fördern.
Der Gesponserte verpflichtet sich als Gegenleistung dazu, in bestimmter Weise über die Entfaltung der geförderten Aktivitäten die kommunikativen Ziele des Sponsors zu unterstützen. Im Unterschied zur Werbung werden mit dem Sponsoring nicht nur reine Werbe-, sondern auch Förderziele verfolgt. Der Gesponserte schuldet in der Regel nicht nur die Überlassung bestimmter Rechte oder Gegenstände (Gestattung der Nutzung von Logos, Warenzeichen, veranstaltungsbezogene Werbemöglichkeiten). Er verpflichtet sich regelmäßig auch zur „Entfaltung einer Aktivität“ – z. B. der Durchführung einer sportlichen Veranstaltung.
Beide Teilleistungen – Entfaltung einer Aktivität und Überlassung von Rechten oder Gegenständen – dienen den kommunikativen Zielen (insbesondere Werbeeffekt) des Sponsors, der als Gegenleistung regelmäßig einen bestimmten Geldbetrag zahlt. Ein Sponsoringvertrag enthält dabei Elemente verschiedener Vertragstypen, z. B. Kauf-, Miet-, Dienst- und Werkvertrag.
Der Sponsoringvertrag lässt sich keinem der im BGB geregelten besonderen schuldrechtlichen Vertragstypen zuordnen. Er enthält regelmäßig verschiedene Elemente der gesetzlich geregelten Vertragstypen (Miete, Pacht, Dienstleistung, Werkvertrag, Geschäftsbesorgung) – und hat damit insgesamt einen eigenständigen Charakter. Das hat der BFH jetzt explizit klargestellt (BFH, Urteil vom 23.03.2023, Az. III R 5/22).
Solche Verträge bezeichnet man als atypische Schuldverträge. Bei ihnen sind die einzelnen Leistungspflichten oft derart miteinander verknüpft, dass sie sich rechtlich und wirtschaftlich nicht trennen lassen. Deswegen scheidet auch eine nur teilweise Zuordnung der Pflichten zum Typus eines Miet- oder Pachtvertrags aus.
Im behandelten Fall hatte eine Großhandels-GmbH einen Sportverein als Hauptsponsor unterstützt.
Das war vertraglich vereinbart
Vereinbart war, dass die Sportmannschaft auf ihrer Kleidung sowie an ihrer Heimspielstätte auf dem Boden, sowie auf Sponsorentafeln und Banden für die GmbH warb. Die GmbH durfte außerdem das Logo des Vereins für ihre eigenen Werbemaßnahmen nutzen. Der Vertrag wies das Entgelt nicht getrennt für die einzelnen Leistungen aus.
Außenprüfung: Hinzurechnung bei der GewSt Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass es sich bei dem Sponsoringvertrag um einen gemischten Vertrag handele und die vom Vertrag umfassten Aufwendungen teilweise zu Hinzurechnungen nach dem Gewerbesteuergesetz (GewStG) führten. Es schätzte daraufhin den Aufwand und unterwarf den Anteil für die Werbung auf Kleidung, Boden, Sponsorenwänden und Banden der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1d GewStG und den Aufwand für die Nutzung des Vereinslogos der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1f GewStG. Nach diesen beiden Regelungen dürfen Miet- und Pachtzinsen sowie Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten bei der Gewerbesteuer nicht vollständig als Betriebsausgaben geltend gemacht werden bzw. müssen wieder hinzugerechnet werden, wenn sie zuvor abgezogen wurden.
Der BFH widersprach dem Finanzamt. Der Vertrag enthielt nach seiner Auffassung wesentliche Vertragsbestandteile, die nicht unter die Hauptleistungspflichten eines Miet- und/oder Pachtverhältnisses passten und auch nicht lediglich Nebenleistungen zu einem Miet-/Pachtvertrag waren.
Darunter waren miet- und pachtfremde Leistungen, wie z. B. Werbung, Widergabe des Firmenlogos, Public Relations-Aktionen, der bildliche Hinweis auf Spielankündigungen. Diese Leistungen enthalten – so der BFH – werk- und dienstvertragliche Elemente (§§ 611 ff., 631 ff. BGB), teilweise mit Geschäftsbesorgungscharakter (§§ 675 ff. BGB).
Bei diesen Vertragsbestandteilen stellte der Verein der GmbH nicht nur Gegenstände oder Rechte zur Verfügung. Er übernahm vielmehr erfolgs- oder tätigkeitsbezogene Leistungspflichten zur aktiven Herbeiführung einer Werbewirkung. Laut Vertrag war der Verein in erster Linie zur Erbringung einer Werbe-/Kommunikationsleistung verpflichtet, die als charakteristische Leistung den Sponsoringvertrag prägt. Auch die übrigen Entgelte stellten keine Miet- oder Pachtzinsen i. S. v. § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG dar.
Der BFH hat die unterschiedlichen Sponsoringleistungen wie folgt eingeordnet:
Bei den Entgelten für die Zurverfügungstellung digitaler Werbeflächen und bewegter Bilder auf Leinwänden und LED-Banden handelt es sich nicht um Miet- oder Pachtzinsen, selbst wenn man die Zurverfügungstellung der Bande isoliert betrachten würde. Der Verein hatte sich verpflichtet, die von der GmbH überlassene Werbesequenz an verschiedenen Stellen der LED-Bande in bestimmten Formaten während der Spiele in Rotation mit anderen Werbesequenzen zu zeigen. Es stand nicht die Benutzung der digitalen Fläche, sondern eine Werbeleistung im Vordergrund.
Damit haben die Vertragsparteien ein bestimmtes Arbeitsergebnis vereinbart (Werkvertrag). Da der Verein der GmbH zudem die (digitalen) Werbeflächen nicht zum eigenen Gebrauch überlassen hatte, kam auch ein Mietvertrag nicht in Betracht.
Die Zahlungen für die Trikotwerbung waren ebenfalls keine Mietzinsen. Zwar enthält die Überlassung von Werbeflächen auf eigener Bekleidung auch ein mietvertragliches Element. Entscheidend für den Sponsor und Grund für seine Ausgaben ist aber die damit im Zusammenhang stehende sportliche Darbietung, bei der die Trikots sichtbar werden. Der wirtschaftliche Wert – so der BFH – wird nicht allein durch die Anbringung eines Werbeaufdrucks auf den Trikots geschaffen, sondern erst durch zusätzliche Tätigkeiten des Gesponserten. Dadurch, dass der Verein seine Spieler bei den Sportveranstaltungen mit den beflockten Trikots auftreten lässt, erbringt er eine Werbeleistung (Werkvertrag, ggf. Geschäftsbesorgung) im weitesten Sinn.
Zahlt der Sponsor die Vergütung aber nicht nur für die Überlassung der Werbefläche (das Trikot), sondern auch dafür, dass der Gesponserte selbst noch zur Nutzung der Werbefläche beitragen muss (indem die Sportler die Trikots während der Sportveranstaltung tragen), liegt kein reiner Pacht-/Mietvertrag vor. Vielmehr handelt es sich um einen gemischten Vertrag, bei dem regelmäßig das werkvertragliche Element (Arbeitsergebnis) überwiegt.
Die Vergütungen für die analoge Bandenwerbung könnten – isoliert betrachtet – als Miet- oder Pachtzinsen einzuordnen sein. Eine Aufteilung der Entgelte für gewerbesteuerrechtliche Zwecke kam aber nach Auffassung des BFH beim konkreten Sponsoringvertrag als Vertrag eigener Art nicht in Betracht. Die GmbH zahlte hier nicht dafür, dass sie eine bestimmte – abgegrenzte – Raumfläche nutzen durfte, sondern dafür, dass auf den insgesamt gesponserten Sportveranstaltungen des Vereins für sie geworben wurde. Ohne die Sportveranstaltungen war auch die analoge Bandenwerbung für den Sponsor weitgehend nutzlos. Aus der Pauschalvergütung für die Leistungen konnte zudem kein marktübliches Entgelt abgegrenzt werden, das der Überlassung von Nutzungsflächen zugerechnet werden könnte. Nach Ansicht des BFH ließ sich daher auch kein vernünftiger Schätzungsmaßstab für eine Aufteilung des Entgelts finden.
Da sich das Sponsoring-Vertragsverhältnis als ein einheitliches und unteilbares Ganzes darstellt, scheidet auch eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG für die Überlassung des Vereinslogos aus.
Der BFH musste sich in seinem Urteil zwar mit der vertragsrechtlichen und daraus folgend auch steuerlichen Einordnung des Sponsorings beim Sponsor befassen. Die Aussagen können und müssen aber auf die Vereine als Sponsoringempfänger übertragen werden. Dabei geht es nicht nur – wie im vorliegenden Fall – um die gewerbesteuerliche Hinzurechnung, sondern um die ertragsteuerliche Einordnung allgemein. Insbesondere folgende Schlüsse sind wichtig:
Die Finanzverwaltung kommt gemeinnützigen Organisationen bei der steuerlichen Einordnung des Sponsorings sehr weit entgegen (Quelle: BMF, Amtliches Einkommensteuer-Handbuch,Anhang IV, sog. Sponsoring-Erlass).
Quelle: IWW Verlag
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